Прямые затраты предприятия

Под классификацию прямых затрат предприятия попадают те расходы, которые можно легко отнести к какому-то конкретному объекту затрат (услуге, продукции, проекту). К таким затратам относятся материалы, сырье, которые непосредственно применяются в производстве продукции, затраты на оплату труда персонала непосредственно связанного с выпуском продукции.

Например, у компании занимающейся разработкой и сопровождением программного обеспечения, затраты по заработной плате программистов предприятия являются прямыми. Также примером прямых затрат может выступать сдельная оплата труда рабочего персонала.

Замечание 1

Необходимо помнить, что в большинстве случаев на предприятии прямые затраты являются переменными, но есть исключения. Обычно, переменные затраты растут пропорционально увеличению объема выпускаемой продукции. Это утверждение справедливо, например, по отношению к сырью и материалам. Однако оплата труда супервизора, который осуществляет непосредственный контроль за производством, будет относиться уже к постоянным затратам предприятия.

Косвенные затраты предприятия

Определение 1

К косвенным затратам организации относят те из них, которые нельзя отнести непосредственно к какому-то конкретному объекту затрат, при этом они связаны с сопровождением деятельности организации в целом. Примером таких затрат выступают накладные расходы предприятия, которые остались после исключения из общей суммы прямых затрат.

В качестве примера косвенных затрат предприятия могут выступать административные расходы, например, аренда офисного оборудования, коммунальные услуги, услуги связи и прочие. В то время как данные элементы расходов вносят непосредственный вклад в деятельность предприятия в целом, их не получается отнести на выпуск какой-то конкретной продукции. Также примерами данного вида затрат являются коммерческие расходы на маркетинг и рекламу , юридические и консалтинговые услуги и т.п.

Косвенные затраты по оплате труда работников предприятия делают возможным осуществлять производство объекта затрат, но при этом не могут быть прямо отнесены на какой-то конкретный продукт. Например, затраты на оплату труда руководителей, бухгалтерии и отдела кадров необходимы для поддержания деятельности организации, но не относятся к выпуску конкретного вида продукции.

Косвенные затраты так же, как и прямые, по природе своей могут быть как переменными, так и постоянными. Например, к постоянным расходам можно отнести арендную плату за помещение офиса компании, а к переменным расходы на электроэнергию и газ для вспомогательного оборудования.

Классификация косвенных и прямых затрат

Важно понимать, проводя классификацию затрат, что в каждом конкретном случае деление затрат на прямые и косвенные носит индивидуальный подход, потому что данные статьи расходов могут серьезно отличаться даже у предприятий, которые относятся к одной отрасли.

В общем виде классификация прямых расходов предприятия следующая:

Прямые материальные затраты:

• материалы и сырье;
• полуфабрикаты и комплектующие;
• энергия для нужд основного производственного оборудования.

Прямые затраты по оплате труда: заработная плата производственного персонала.

Прочие прямые расходы:

• транспортные расходы;
• амортизация оборудования (участвующего в основном производственном процессе);
• расходы на рекламу какого-то определенного продукта;
• расходы на упаковку.

Классификация косвенных расходов предприятия в укрупненном виде представляется следующим образом.

Косвенные материальные затраты: тепло- и электроэнергия для нужд вспомогательного оборудования.

Косвенные затраты на оплату труда:

• зарплата вспомогательного персонала;
• оплата труда административно-управленческого персонала.

Прочие косвенные затраты:

• амортизация вспомогательного оборудования;
• административные расходы;
• общехозяйственные расходы;
• расходы на рекламу организации в общем;
• прочие расходы.

На рисунке приведен пример классификации затрат предприятия на прямые и косвенные.

Чтобы правильно сформировать себестоимость, бухгалтер распределяет расходы на прямые и косвенные расходы. Что к ним относится, мы подробно разберемся. Это поможет вам отразить в учете все операции без ошибок и корректно посчитать налог на прибыль.

В действующем бухгалтерском законодательстве точный перечень расходов, относящихся к прямым, не установлен. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) непосредственно на счет 20 «Основное производство» списываются стоимость производственных запасов, расходы связанные непосредственно с выпуском продукции.

Таким образом, организация в своей учетной политике для целей бухучета самостоятельно определяет, какие расходы относятся к прямым. Посмотрите,

Прямые и косвенные расходы

Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т. д.

Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы делятся на прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы

Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг).

К ним, в частности, относятся затраты:

• на сырье и основные материалы;
• покупные изделия и полуфабрикаты;
• топливо и электроэнергию;
• оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);
• амортизацию производственного оборудования.

Косвенные расходы компании: что к ним относится

Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. Отсюда и идет название косвенные расходы. Что к ним относится: общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Прямые и косвенные расходы: распределение по видам продукции

Напомним, что разделение затрат прямые и косвенные расходы зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.

Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.

Покажем, как разные способы распределения косвенных расходов могут повлиять на финансовый результат и отражение его в бухгалтерской отчетности.

Пример 1

ООО «Уют» за сентябрь 2014 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б - 425 000 руб. Сумма косвенных расходов - 120 000 руб. В том же месяце ООО «Уют» продало 200 стульев А и 100 стульев Б.

Распределим косвенные расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.

Первый способ

Сумма косвенных расходов:

• для стульев А - 41 538 руб. ;
• для стульев Б - 78 462 руб. .

• стул А - 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб.) : 300 шт.)];
• стул Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб.) : 250 шт.)].

Себестоимость продаж:

• стульев А - 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт.);
• стульев Б - 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт.).

Итого себестоимость продаж - 379 000 руб.

Второй способ

Сумма косвенных расходов:

• для стульев А - 65 455 руб. ;
• для стульев Б - 54 545 руб. .

Себестоимость единицы произведенной продукции:

• стул А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб.) : 300 шт.];
• стул Б - 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб.) : 250 шт.].

Себестоимость продаж:

• стульев А - 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт.);
• стульев Б - 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт.).

Итого себестоимость продаж - 393 400 руб.

Таким образом, себестоимость продаж в первом и во втором случаях отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. – 379 000 руб.). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении косвенных расходов пропорционально прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении косвенных расходов равномерно на единицу продукции.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости - позаказный, попередельный (попроцессный) и нормативный. Выбор метода калькулирования себестоимости зависит от типа производства, его организации, используемой технологии и особенностей продукции (работ, услуг).

Позаказный метод применяют, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а продукция выпускается отдельными партиями, число которых можно определить. Объектом учета затрат (калькулирования) при этом методе являются отдельные заказы на одно изделие или серию изделий.

На каждый заказ открывают карточку регистрации, в которой отражаются прямые и косвенные расходы, произведенные в ходе исполнения заказа (договора). Себестоимость единицы продукции рассчитывается путем деления суммы затрат, накопленной по отдельному заказу, на количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях.

Некоторые организации являются крупными технологическими производствами (например, горнодобывающие и предприятия черной металлургии), состоящими из ряда структурных подразделений. Последние выпускают законченные данной технологией продукты (полуфабрикаты), но связаны между собой единым производственным процессом. Причем каждое из таких подразделений представляет собой отдельный цикл (передел, процесс). Метод учета затрат, построенный на основе калькулирования этих отдельных переделов (процессов), получил название попередельного (попроцессного). Сначала определяется себестоимость единицы продукции каждого передела. Затем, суммируя себестоимость единиц продукции по каждому переделу, можно рассчитать себестоимость конечной готовой продукции.

При нормативном методе в организации создается и утверждается система нормативов и норм, по которым составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), а также выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм. Фактическая себестоимость продукции определяется путем корректировки нормативной себестоимости на отклонения от норм по каждой статье затрат.

Прямые расходы: проводки в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете прямые расходы производственных организаций отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»:

ДЕБЕТ 20 (23) КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70

Списаны прямые расходы в производство.

К прямым расходам относятся и потери от брака. Списание суммы брака на затраты по производству отражается так:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 28

Списаны потери от брака на основное производство.

Косвенные расходы: проводки в бухгалтерском учете

Для отражения косвенных расходов в организациях используются счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

Общепроизводственные расходы . По дебету счета 25 накапливаются такие косвенные расходы, как:

• расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
• амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
• расходы на отопление, освещение и содержание помещений;
• арендная плата за помещения, а также за машины и оборудование, используемые в производстве;
• оплата труда работников, занятых обслуживанием производства.

В бухгалтерском учете это отражается так:

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 69, 70

Начислены расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств.

В конце месяца при распределении общепроизводственные расходы списываются:

• в дебет счета 20 - в части затрат, включаемых в себестоимость продукции основного производства;
• в дебет счета 23 - в части затрат, относящихся на себестоимость продукции вспомогательных производств.

Напомним, что базой для распределения таких расходов (закрепленной в учетной политике) могут быть: зарплата производственных рабочих, выпускающих продукцию конкретного вида; стоимость сырья, отпущенного для производства продукции этого вида; сумма прямых расходов, относящаяся к продукции данного вида.

Общехозяйственные расходы . На счете 26 собираются следующие косвенные расходы:

• административно-управленческие расходы;
• расходы на содержание общехозяйственного персонала;
• амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
• арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг.

Это отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70, 76

Начислены общехозяйственные расходы.

Порядок списания общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Существует два способа списания таких расходов.

В первом случае они списываются на основное производство. То есть они распределяются по видам выпускаемой продукции (работ, услуг) и включаются в их себестоимость как и общепроизводственные расходы. В результате по дебету счета 20 отражается полная производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

Во втором случае организация может отнести всю сумму общехозяйственных расходов, произведенных за отчетный период, на реализованную продукцию (на счет 90). Об этом говорится в пункте 9 ПБУ 10/99. Тогда на счете 20 отражается сокращенная себестоимость произведенной продукции.

Полная производственная себестоимость состоит из неполной производственной себестоимости и общехозяйственных расходов.

Способ списания общехозяйственных расходов влияет на финансовый результат деятельности организации. Если общехозяйственные расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, то списываются не все произведенные общехозяйственные расходы, а только те, которые учтены в себестоимости реализованной продукции. При использовании второго способа общехозяйственные расходы списываются полностью на реализованную продукцию.

Пример 2

ООО «Старт» производит два вида продукции: столы и стулья. В сентябре 2014 года общая сумма общехозяйственных расходов организации составила 600 000 руб. ООО «Старт» формирует полную себестоимость продукции. Согласно учетной политике общества базой для распределения таких расходов является зарплата рабочих, занятых производством каждого вида продукции. В сентябре 2014 года зарплата рабочих, занятых в производстве столов и стульев, составила соответственно 400 000 и 160 000 руб.

В конце месяца бухгалтер ООО «Старт» распределил общехозяйственные расходы следующим образом.

На долю производства столов приходится сумма общехозяйственных расходов, которая равна 428 571 руб. .

На долю производства стульев приходится сумма общехозяйственных расходов в размере 171 429 руб. .

В бухучете эти операции отражаются так:

ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 26

428 571 руб. - списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству столов;

ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 26

171 429 руб. - списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству стульев.

Если ООО «Старт» ведет подсчет сокращенной себестоимости, то бухгалтер 30 сентября 2005 года должен списать всю сумму общехозяйственных расходов на счет 90:

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26

600 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость продаж.

Расходы на продажу. Промышленные предприятия используют счет 44 для отражения на нем косвенных расходов, связанных с реализацией продукции, работ, услуг:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10, 68, 69, 70, 76

Начислены коммерческие расходы.

В конце месяца эти расходы списываются в части, приходящейся на реализованную продукцию, в дебет счета 90 (себестоимость продаж). Отдельные виды расходов на продажу (например, расходы на упаковку и транспортировку) распределяются между отдельными видами отгруженной продукции исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей.

Учет готовой продукции

Сумма фактических затрат (прямых и косвенных), связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), понесенных организацией в текущем месяце, уменьшенная на сумму затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

Сформированная на счете 20 полная или неполная производственная себестоимость списывается в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» и 90 «Продажи».

Готовая продукция отражается в бухучете по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Выбранный вариант учета готовой продукции закрепляется в учетной политике организации для целей бухучета.

Если организация отражает готовую продукцию по фактической себестоимости, то затраты по ее изготовлению отражаются на счете 43:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

Отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

При учете готовой продукции по нормативной себестоимости собранные на счете 20 фактические затраты, относящиеся к готовой продукции, списываются в дебет счета 40:

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20

Отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг.

Стоимость готовой продукции по нормативной себестоимости отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяют отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Сумма превышения фактической себестоимости над нормативной списывается со счета 40 в дебет счета 90. Экономия - превышение нормативной себестоимости над фактической - отражается сторнирующей записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40.

Ежемесячно для определения финансового результата себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а также коммерческие расходы списываются в дебет счета 90.

При формировании Отчета о финансовых результатах (Отчета о прибылях и убытках), утвержденного , по строке «Себестоимость продаж» отражаются все затраты, учтенные в себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

Если согласно учетной политике организации общехозяйственные расходы с кредита счета 26 полностью списываются в дебет счета 90, то есть на реализованную продукцию, то они отражаются по строке «Управленческие расходы».

Расходы, списанные с кредита счета 44 в дебет счета 90, отражаются по строке «Коммерческие расходы».

Прямые расходы у торговой организации

Товары, приобретенные торговой организацией, учитываются по стоимости приобретения на счете 41 «Товары». Эти расходы являются прямыми.

Транспортные расходы в соответствии с пунктом 13 торговые организации могут включать в состав расходов на продажу и отражать на счете 44 «Расходы на продажу». В этом случае транспортные расходы, накопленные на счете 44, ежемесячно распределяются между проданным товаром и остатком товара на складе. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складе, устанавливается исходя из среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Порядок расчета указанной суммы следующий.

Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

Устанавливается стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (данные пункта 1) к стоимости товаров (данные пункта 2).

Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе. Она равна произведению среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на проданный товар, списывается со счета 44 в дебет счета 90.

Порядок отражения транспортных расходов по доставке товаров до склада торговой организации необходимо утвердить в учетной политике.

Рассмотрим на примере, как распределить транспортные расходы в соответствии с описанным выше алгоритмом.

Косвенные расходы у торговой организации

Кроме прямых транспортных расходов торговые организации по дебету счета 44 «Расходы на продажу» отражают косвенные расходы:

• на оплату труда;
• аренду;
• содержание зданий и сооружений, помещений и инвентаря;
• рекламу;
• доставку товаров покупателю;
• связанные с хранением и подработкой товаров;
• представительские расходы и т. д.

Накопленные на счете 44 расходы списываются в дебет счета 90.

Напомним, что в Отчете о финансовых результатах покупная стоимость проданных товаров отражается по строке «Себестоимость продаж». По строке «Коммерческие расходы» отражаются коммерческие расходы, списанные с кредита счета 44 в дебет счета 90, в том числе прямые транспортные расходы, распределенные на реализованную продукцию.

Для начала приведем несколько определений:

Издержки это затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, работ, услуг:

Затраты - потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги (в отечественной экономической практике термин «затраты» нередко применяется для характеристики всех издержек предприятия за определенный период);

Расходы это только та часть затрат, которая была понесена в связи с получением дохода, причем в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия в связи с получением дохода, то есть в бухгалтерском учете доходы должны соотноситься с затратами на их получение, которые в этом случае будут называться расходами.

Рассмотрим подробнее основные виды затрат :

В соответствии с правилами бухгалтерского учета: затраты накапливаются на счетах раздела 3 Плана счетов (прежде всего - на счете 20 «Основное производство») и по мере выпуска продукции перемещаются на счет 43 «Готовая продукция», а в расходы затраты превращаются только после продажи продукции, то есть при переходе со счета 43 на счет 90 «Продажи».

А в упрощенном виде можно сказать, что расходы - это по существу есть полная себестоимость реализованной продукции .

Таким образом, если понесенным затратам соответствуют определенные доходы, их можно считать расходами и отражать в отчете о прибылях и убытках. Если же доход в результате понесенных затрат еще не был получен, затраты следует учесть в составе активов и отразить в бухгалтерском балансе как затраты в незавершенном производстве или готовую продукцию (нереализованную).

Значит, понятие расходы более узкое, чем понятие затраты. А понятия «издержки» и «затраты» нередко употребляются как синонимы, причем термин «издержки» больше характерен для экономической теории, а «затраты» - для учета и управления.

Себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты на производство и продажу продукции, работ, услуг. Она складывается из всех затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и продажу.

Учет затрат и исчисление (калькулирование) себестоимости каждого вида выпускаемой предприятием продукции (работ, услуг) являются одной из ключевых проблем управленческого учета по ряду причин, включая следующие:

• знание себестоимости продукции необходимо для того, чтобы производить в финансовом учете оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции, а также определять себестоимость проданной продукции и, как следствие, прибыль от продаж;
• уровень себестоимости единицы продукции является весьма важным фактором формирования ценовой и ассортиментной политики предприятия;
• контроль за себестоимостью и выявление путей ее снижения представляют собой одно из основных направлений повышения эффективности деятельности компании.

Система учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции организуется на каждом предприятии по-разному в зависимости от выбора объектов учета затрат - признаков, согласно которым производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью. Для того чтобы эффективно управлять затратами, как правило, необходимо иметь данные для контроля по направлениям затрат, по местам их возникновения и по носителям затрат. При этом под местами возникновения затрат понимаются структурные подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (например, цех, участок, бригада, стадия, процесс и т.д.), а носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг), выпускаемой (выполняемых, оказываемых) данной организацией. Кроме того, различают различные виды затрат в зависимости от целей их учета.

Основные и накладные затраты

Исходя из экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяют на основные и накладные.

Основными являются затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, к основным затратам относят израсходованные ресурсы, потребление которых связано с выпуском продукции (работ, услуг), - например, материалы, заработная плата производственных рабочих, амортизация основных средств и т.д.

Накладными признаются затраты, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.

Например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы - содержание аппарата управления, амортизация и ремонт основных средств цехового или общезаводского назначения, налоги, расходы на подбор и повышение квалификации кадров и т.д.

Прямые и косвенные затраты

Классификация затрат по способу их включения в себестоимость продукции, работ и услуг на прямые и косвенные. Именно эта классификация определяет порядок отражения затрат на тех или иных синтетических счетах, субсчетах и аналитических счетах.

Прямыми считаются затраты, которые можно прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии продукции (к выполненным работам или оказанным услугам). На практике к этой категории относятся:

• прямые затраты материалов (то есть сырье и основные материалы, использованные при производстве продукции);
• прямые трудовые затраты (оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции).

Впрочем, если предприятие производит только один вид продукции или оказывает только один вид услуг, все производственные расходы автоматически будут прямыми.

Косвенными признаются затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию, поэтому их следует сначала собрать отдельно (на отдельном счете), а затем - по итогам месяца - распределить по видам производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) исходя из выбранной методики.

Среди производственных затрат к косвенным можно отнести вспомогательные материалы и комплектующие изделия, расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, наладчиков, ремонтников, оплату отпусков, доплату за сверхурочную работу, оплату времени простоя, расходы на содержание цехового оборудования и зданий, на страхование имущества и т.д.

Подчеркнем - косвенные затраты связаны одновременно с изготовлением нескольких видов продукции, и их либо вообще нельзя «приписать» к конкретному виду выпускаемой продукции, либо в принципе это возможно, но нецелесообразно ввиду незначительности суммы данного вида затрат и сложности точного определения той их части, которая приходится на каждый вид продукции .

На практике разделение прямых и косвенных затрат имеет очень важное значение для организации работы бухгалтерии в части учета затрат. Прямые затраты должны на основании первичных документов плюс возможно дополнительных расчетов, как, например, в случае, если один и тот же вид сырья используется для производства нескольких видов продукции в одном подразделении и невозможно обеспечить точный первичный учет того, сколько именно этого сырья потрачено на каждый из видов продукции, относиться непосредственно в себестоимость каждого вида продукции, формируемую по дебету счета 20 «Основное производство». А вот косвенные затраты собирают на отдельных счетах - например, цеховые расходы в течение месяца относят в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Если говорить о взаимосвязи двух рассмотренных классификаций, можно отметить следующее:

• все прямые расходы являются основными (ведь они необходимы для производства конкретных видов продукции);
• накладные расходы всегда являются косвенными;
• некоторые виды основных расходов с точки зрения порядка их включения в себестоимость являются не прямыми, а косвенными - как, например, суммы амортизации основных средств, используемых в производстве нескольких видов продукции.

Затраты на продукт, затраты периода

Эта классификация является очень важной именно с точки зрения управленческого учета, поскольку только она применяется в западных странах, где и были разработаны многие применяемые сегодня методы управленческого учета, причем такая классификация обычно обязательна и в управленческом, и в финансовом учете.

Рисунок 2. Классификация затрат в управленческом учете

Затратами на продукт (производственными затратами) считаются только те затраты, которые должны включаться в себестоимость продукции, по которой она должна учитываться в цехах и на складе, а в случае, если она осталась нереализованной, - отражаться в бухгалтерском балансе. Это «запасоемкие» затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции и, следовательно, подлежащие учету в составе ее себестоимости.

• сырье и основные материалы;
• оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции;
• общепроизводственные расходы (накладные производственные расходы), включая: вспомогательные материалы и комплектующие; косвенные расходы на оплату труда (зарплата вспомогательных рабочих и ремонтников, доплата за сверхурочные, оплата отпускных и т.д.); прочие расходы - содержание цеховых зданий, амортизация и страхование цехового имущества и т.д.

Затраты периода (периодические расходы) включают в себя те виды затрат, размер которых зависит не от объемов производства, а скорее от длительности периода. На практике они представлены двумя статьями:

• коммерческие расходы - расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции (товаров, работ, услуг);
• общие и административные расходы - расходы по управлению предприятием в целом (в российской практике они называются «общехозяйственные расходы»).

Такие затраты в себестоимость готовой продукции не включаются, ведь они не связаны непосредственно с производственным процессом, поэтому всегда относятся на тот период, в течение которого они были произведены, и никогда не относятся на остатки готовой продукции.

При применении такой классификации полная себестоимость реализованной продукции формируется в следующем порядке.

Рисунок 3. Формирование себестоимости в классическом управленческом учете

Если применить данную классификацию к отечественной практике, руководствуясь российским Планом счетов, организовывать учет затрат необходимо следующим образом:

1) в части затрат на продукт:

• прямые материальные и трудовые затраты собираются непосредственно на счете 20 «Основное производство» (по субсчетам и аналитическим счетам по каждому виду продукции, работ, услуг);
• общепроизводственные расходы в течение отчетного периода собираются на отдельном счете (согласно российскому Плану счетов для этих целей применяют счет 25 «Общепроизводственные расходы»), а в конце периода они распределяются и списываются на счет 20 «Основное производство» (по видам продукции, работ, услуг);
• в итоге все затраты, зарегистрированные на дебете счета 20 «Основное производство» за определенный период представляют собой суммарные производственные расходы, которые могут относиться к произведенной продукции, формируя производственную себестоимость готовой продукции (или к выполненным работам, оказанным услугам, формируя соответственно их себестоимость), или могут относиться к остаткам незавершенного производства, если таковое имеется;

2) в части затрат периода:

• нужно исходить из постулата, что периодические расходы всегда относятся на месяц, квартал или год, в течение которых они были произведены, то есть в конце периода они полностью списываются на уменьшение финансового результата (прибыли), и они никогда не относятся на остатки готовой продукции на складе и остатки незавершенного производства;
• значит, их надо собирать на предназначенных для этих целей счетах (в России это счета 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»), а в конце каждого месяца целиком списывать всю сумму собранных за месяц затрат с кредита этих счетов в дебет счета 90 «Продажи».

Отметим, что такой вариант допускается действующим российским законодательством (в частности, ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Инструкцией по применению Плана счетов). Так что каждый руководитель и бухгалтер может внедрить эту методику в практику работы своей организации.

Однако в России в отличие от МСФО и бухгалтерских требований многих зарубежных стран это не является единственно разрешенным вариантом.

Так, счет 44 «Расходы на продажу» в российской практике может закрываться не полностью «месяц в месяц», в зависимости от учетной политики организации на этом счете может формироваться переходящее дебетовое сальдо - например, в части расходов на упаковку и транспортировку отгруженной продукции, если она еще не перешла в собственность покупателя, или в части транспортных расходов в торговых организациях (если часть товара осталась непроданной по состоянию на конец месяца).

А счет 26 «Общехозяйственные расходы» у нас допускается закрывать не на счет 90 «Продажи», а на счет 20 «Основное производство» (а также 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если их продукция, работы и услуги реализуются на сторону). Именно такой вариант применялся до начала девяностых годов, и он не был отменен или полностью вытеснен новым вариантом с использованием счета 90 «Продажи».

Логика такого применения 26-го счета, предполагающая включение общехозяйственных расходов в себестоимость конкретных видов произведенной продукции, работ, услуг (в том числе и в целях оценки остатков нереализованной продукции), основана на традиционном подходе, согласно которому в отечественной практике к производственным затратам и по сей день помимо материальных затрат, затрат на оплату труда и общепроизводственных расходов многие относят также и общехозяйственные расходы (и соответственно, к внепроизводственным относят затраты на продажу продукции, а также на содержание объектов социальной сферы).

При таком подходе изменяется и смысл, вкладываемый в понятие «производственная себестоимость»:

• западный бухгалтер или менеджер рассматривает этот вид себестоимости как сумму «затрат на продукт», и в его представлении в производственную себестоимость не могут быть включены управленческие расходы;
• в отечественной практике и по сей день нередко выделяют не два (производственная и полная), а три вида себестоимости - цеховая, производственная и полная, при этом:
• цеховой себестоимостью считают как раз именно сумму «затрат на продукт» (то есть у нас цеховой себестоимостью называют то, что западные специалисты называют производственной себестоимостью);
• под производственной себестоимостью в России нередко понимают сумму цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, то есть помимо «затрат на продукт» (прямых и общепроизводственных расходов) в нее включают и управленческие расходы, которые западные специалисты однозначно классифицируют как «затраты периода», подлежащие учету только в полной себестоимости и никогда не включаемых в производственную себестоимость;
• понятие полной себестоимости реализованной продукции концептуально в обеих системах совпадает, хотя ее величина при прочих равных условиях может и не совпадать (если есть остатки непроданной продукции, ведь тогда у российского бухгалтера часть управленческих расходов может «осесть» в балансе в стоимости остатков готовой продукции, а у западного бухгалтера вся сумма управленческих расходов будет месяц в месяц относиться на уменьшение прибыли).

Совокупные и удельные расходы

Прежде всего отметим, что расходы бывают совокупные и удельные - в зависимости от того, на какой объем они исчислены (на всю совокупность продукции, на всю партию продукции либо на единицу продукции).

Совокупные расходы - расходы, исчисленные на весь выпуск продукции предприятия или на отдельную партию продукции. Иными словами, это суммарные, общие расходы на определенное количество продукции одного вида или даже на некий объем продукции различного ассортимента.

Удельные расходы - это расходы, исчисленные на единицу продукции.

Соответственно, и себестоимость может быть исчислена на единицу продукции или на всю партию, а можно говорить и об обобщающем показателе себестоимости по всем видам продукции, работ, услуг за определенный период.

В зависимости от того, какую именно управленческую задачу предстоит решить, в одних случаях важно знать величину совокупных затрат, а в других - иметь подробную информацию об удельных расходах (например, при принятии решений в области ценообразования и ассортиментной политики).

Переменные и постоянные расходы

В зависимости от того, как затраты реагируют на изменение деловой активности организации - на увеличение или уменьшение объемов производства, - их можно условно разделить на переменные и постоянные.

Переменные расходы возрастают или уменьшаются пропорционально изменению объема производства, то есть зависят от деловой активности организации. Их, в свою очередь, можно подразделить на:

• производственные переменные затраты: прямые материалы, прямой труд, а также часть общепроизводственных затрат, таких как затраты вспомогательных материалов;
• непроизводственные переменные затраты (расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции, комиссионное вознаграждение посредникам за продажу товара и т.д.).

Постоянные расходы в общей сумме не зависят от объема производства и остаются неизменными в течение отчетного периода. Примерами постоянных затрат являются арендная плата, амортизация основных средств, расходы на рекламу, охрану и т.д.

Смысл в том, что общая сумма постоянных расходов обычно не зависит от того, сколько именно и какой продукции выпустит компания в данном месяце. Например, если компания арендовала помещение под производственный цех или торговую точку, ей придется каждый месяц вносить оговоренную арендную плату, даже если в одном из месяцев совсем ничего не будет произведено или продано, но, с другой стороны, если в этом помещении будут работать круглосуточно, а не по восемь часов в день, арендная плата от этого выше не станет. Аналогичным образом обстоит, когда дают рекламу, - безусловно, цель в том, чтобы продавать больше продукции, но сумма расходов на рекламу (например, стоимость услуг рекламного агентства, стоимость размещения рекламы на телевидении или в газете и т.д.) напрямую от количества проданной в текущем месяце продукции зависеть не будет.

А вот переменные затраты четко реагируют на изменение объемов производства и продаж. Не произвели продукцию - не пришлось закупать материалы, платить зарплату рабочим и т.д. Не продал посредник товары - не надо платить ему комиссионное вознаграждение (если оно установлено в зависимости от количества проданных товаров, как это обычно и делается). И наоборот, если объемы производства увеличиваются, надо закупать больше сырья, привлекать больше работников и т.д.

Конечно, на практике, особенно в долгосрочном периоде, все затраты имеют тенденцию к повышению (например, может повыситься арендная плата, увеличиться сумма амортизации вследствие приобретения дополнительных основных средств и т.д.). Поэтому иногда расходы называют условно-переменными и условно-постоянными. Но рост постоянных расходов, как правило, происходит скачкообразно (ступенчато), то есть после повышения суммы расходов они некоторое время остаются на достигнутом уровне, - и причиной их роста является либо повышение цен, тарифов и т.д., либо изменение объемов производства и продаж сверх "релевантного уровня", приводящего к увеличению или уменьшению производственных площадей и оборудования.

Нормативные и фактические расходы

С точки зрения оперативности учета и контроля затрат различают нормативные и фактические расходы.

Фактические расходы, как следует из их названия, - это расходы, фактически понесенные предприятием при изготовлении продукции (работ, услуг), отраженные в первичных учетных документах и на бухгалтерских счетах. Именно их и учитывают бухгалтеры, и исходя из них формируется себестоимость продукции. А потом их анализируют, сравнивают с плановыми показателями или показателями предыдущих периодов и делают выводы.

Нормативные расходы - это предопределенные реалистичные затраты на единицу готовой продукции. Иными словами, это расходы (чаще всего - на единицу продукции), исчисленные исходя из определенных норм и нормативов.

Альтернативные (вмененные) расходы

В отличие от бухгалтерского финансового учета, который оперирует только свершившимися фактами и реально понесенными затратами, в управленческом учете большое значение придается альтернативным вариантам, ведь, принимая одно управленческое решение, менеджер автоматически отказывается от других вариантов развития событий, а потому помимо реальных доходов и расходов, которые будут получены и осуществлены в ходе реализации принятого решения, неизбежно возникают и альтернативные (вмененные) расходы, в том числе и в лице упущенной выгоды из-за того, что принятое решение исключило возможность альтернативного использования ресурсов.

Концепция альтернативных расходов позволяет также упростить процедуру принятия решений в некоторых ситуациях.

Рассмотрим небольшой пример. В пекарню обратился новый потенциальный клиент - директор недавно открывшегося поблизости ресторана. Он хотел бы, чтобы пекарня ежедневно поставляла в его ресторан булочки, которые нужно выпекать по определенной рецептуре. Безусловно, его интересует цена - сколько бы пекарня хотела получать за исполнение такого заказа.

Предположим, что в настоящий момент пекарня и так работает на пределе своих мощностей и не может просто выпекать булочки для ресторана плюсом к той продукции, которую уже выпускает и реализует нынешним клиентам, чтобы начать сотрудничество с этим рестораном, придется сократить производство каких-то из нынешних видов продукции и, соответственно, уменьшить поставки нынешним клиентам или объемы розничных продаж .

Применяя концепцию альтернативных затрат, можно воспользоваться элегантным и простым способом решения данной проблемы:

• конечно же, цена должна покрывать реальные затраты пекарни - значит, нужно подсчитать производственную себестоимость булочек, которые хотел бы получать директор ресторана; кроме того, безусловно, цель пекарни получать как можно больше прибыли, но это не значит, что можно заложить любой уровень рентабельности и запросить любую цену, хотя какую-то сумму прибыли нужно заложить в ту цену, которая в итоге будет назначена;
• поскольку для того, чтобы выполнить заказ ресторана, придется сократить текущее производство других видов продукции, налицо альтернативные (вмененные) затраты - в данном случае это та сумма прибыли, которую пекарня потеряет, если примете этот заказ и сократит поставки и продажи прежней продукции, то есть это та «упущенная» прибыль, которую пекарня продолжала бы получать, если бы отказалась от сотрудничества с директором ресторана и работала по прежней программе;
• значит, чтобы установить цену на булочки для ресторана, нужно сложить сумму затрат на производство этих булочек (их прогнозируемую себестоимость) и «упускаемую» прибыль от продажи той продукции, производство которой будет сокращено в связи с принятием заказа от ресторана.

Проиллюстрируем в цифрах. Предположим, что ресторан хочет получать по 1000 булочек. Чтобы иметь возможность их выпекать, придется уменьшить объем производства и продажи французских багетов на 400 единиц. Допустим, что производственная себестоимость багета составляет 10 руб., а цена его продажи - 19 руб. В соответствии с калькуляцией исходя из рецептуры изготовления булочек их производственная себестоимость должна составлять 4 руб.

Делаем следующие расчеты:

1. прибыль от продажи одного багета составляет: 19 - 10 = 9 руб.;
2. альтернативные затраты - прибыль, которая могла бы быть получена от продажи 400 багетов, если бы заказ ресторана был отклонен, - составляют 9 руб. x 400 шт. = 3600 руб.;
3. минимальный уровень цены на булочки, при котором вообще имеет смысл разговаривать о возможности принятия этого заказа (замены части багетов на булочки), складывается из суммы себестоимости булочек и этой упускаемой прибыли от багетов, то есть за партию в количестве 1000 булочек ресторан должен платить как минимум: 4 руб. x 1000 шт. + 3600 руб. = 7600 руб.;
4. минимальная цена одной булочки должна быть не ниже: 7600 руб. / 1000 шт. = 7,60 руб.

Это минимум. Если директор ресторана не готов платить такую сумму (например, в соседней пекарне ему предложат более выгодные условия), лучше отказаться от сотрудничества и продолжить производить ту продукцию, которую вы уже производите в настоящий момент. Ведь если согласиться на более низкую цену, получится, что в итоге пекарня будет получать меньше прибыли, чем получала раньше.

Плюс ко всему надо учесть и другие факторы. Например, взвесить, имеет ли смысл портить или рвать отношения со своими нынешними клиентами, ведь сокращение производства багетов на 400 шт. означает, что кто-то из тех, кому пекарня их продавала раньше, теперь эти багеты не получит! А потому устанавливать цену на булочки ровно в размере 7,60 руб., по сути, не имеет смысла - эта цена лишь восполняет ту же прибыль, которую вы уже получаете при нынешней производственной программе, но ради этого не стоит жертвовать уже сложившимися отношениями с клиентами .

Безвозвратные затраты

Следующий важный вид затрат, которые обязательно нужно учитывать управленцу и бухгалтеру, подготавливающему информацию для принятия управленческих решений, - это безвозвратные затраты. Из их названия видно, что тут имеются в виду расходы, которые уже были понесены в прошлом (в результате исполнения одного или нескольких более ранних управленческих решений) и которые теперь уже никак невозможно вернуть или компенсировать. С ними можно только смириться.

Крайне важно научиться выявлять подобные безвозвратные затраты и нещадно «отсекать» информацию о них при принятии решений. Такой подход тоже может упростить процедуру анализа альтернатив и сделать расчеты более краткими и элегантными.

Релевантные и нерелевантные затраты

Концепции альтернативных (вмененных) и безвозвратных затрат, а также особенности поведения различных видов затрат приводят нас к необходимости разграничения релевантных и нерелевантных расходов и введению понятия релевантности информации, используемой для обоснования принимаемых решений.

Релевантной считается информация, отличающая одну альтернативу от другой и, следовательно, подлежащая анализу и учету при принятии решений. Соответственно, релевантные затраты - это те затраты, величина которых изменится в зависимости от того, какая из альтернатив будет выбрана в результате принятия решения.

Иными словами, если какие-либо доходы, расходы или иные показатели остаются неизменными при любом из возможных решений, они нерелевантны и не должны приниматься в расчет при рассмотрении такого решения.

Безусловно, значительную часть нерелевантных расходов составляют уже рассмотренные нами безвозвратные затраты, то есть расходы, которые были совершены в прошлом и которые ни одно решение не может изменить (как, например, расходы на геолого-разведочные работы в случае, если полезные ископаемые так и не были обнаружены или разработка месторождения является неперспективной).

Также зачастую нерелевантны постоянные расходы - но тут, конечно, все зависит от сущности проблемы и принимаемого решения. Например, если стоит вопрос о том, что выгоднее пошить к зимнему сезону - кожаные куртки или кожаные пальто, - информация о сумме амортизации оборудования, арендной плате за производственные помещения или стоимости электроэнергии, потребляемой для освещения цеха и обеспечения работы швейных машин, не имеет никакого значения, ведь эти суммы будут одинаковыми вне зависимости от того, что же в итоге решили пошить. А вот если решается более глобальный вопрос о том, не стоит ли прекратить заниматься пошивом одежды и переключиться на торговлю тканями, нитками и фурнитурой, информация о постоянных затратах может стать релевантной - если, например, в итоге может быть принято решение расторгнуть договор аренды производственного помещения и продать швейные машины.

Концепция релевантности является, пожалуй, наиболее важным, основополагающим принципом подготовки информации для анализа и принятия управленческих решений.

Контролируемые и неконтролируемые расходы

Ну и в заключение еще одна важная классификация, связанная с реализацией такой функции менеджмента (управления), как контроль.

Для того чтобы эффективно контролировать деятельность всех подразделений и руководителей всех уровней, а также чтобы обеспечить нормально функционирующую систему мотивации управленческого персонала, в последнее время все шире используется принцип управления по центрам ответственности , то есть путем соотнесения затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за их осуществление.

Согласитесь, глупо лишать всех работников премии за то, что прибыль организации оказалась ниже, чем было запланировано. Ведь причин может быть много, и даже может оказаться, что большинство работников трудилось на износ, а причиной проблемы является неверное решение, принятое лишь одним менеджером. Кроме того, фактически ни один сотрудник организации, как правило, не может контролировать абсолютно все процессы, происходящие в ней. А потому просто глупо, например, наказать рублем начальника отдела продаж за то, что он не выполнил план по продажам, если причина ситуации кроется в том, что начальник производственного цеха допустил нарушения технологии и в результате была произведена некачественная продукция, а отдел ОТК этого не заметил, и клиенты остались недовольны и решили прекратить покупать вашу продукцию, предъявили претензии, потребовали заменить товар и т.д. С другой стороны, вряд ли начальник производственного подразделения будет мотивирован работать эффективно, если его накажут за низкое качество продукции, если главной причиной ситуации стало плохое качество исходного сырья и материалов, приобретенных на стороне, контроль за качеством которых должно было осуществлять снабженческое подразделение компании.

О концепции управления по центрам ответственности и особенностях организации планирования, внутрифирменной отчетности и контроле с учетом этой системы мы тоже еще будем говорить подробнее в будущих публикациях. А пока отметим, что с позиций контроля затраты можно разделить на два вида:

1. регулируемые (контролируемые) расходы - это расходы, которые подвержены влиянию менеджера центра ответственности (подразделения), то есть находятся в пределах его компетенции и полномочий (например, перерасход материалов в связи с нарушением трудовой дисциплины или технологии производства является регулируемым расходом для начальника цеха);
2. нерегулируемые (неконтролируемые) расходы - это расходы, на которые менеджер центра ответственности (подразделения) воздействовать не может (например, перерасход материалов из-за их низкого качества является регулируемым не для начальника цеха, а для начальника отдела снабжения).

Практическое применение данной классификации затрат позволяет повысить мотивацию труда управленческого персонала, поскольку поощрения и наказания при этом методе напрямую зависят от реальных результатов его деятельности.

Список литературы:

1. Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. - М.: Финансы, 1974
2. Барышев С.Б. Диагностика методики управленческого учета. // Бухгалтерский учет. - 2007, № 14
3. Беляева Н.А. Методы формирования затрат на производство // «Бухгалтерия в вопросах и ответах», 2006, №1
4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. - М.: Омега-Л, 2003
5. Горелик О.М., Парамонова Л.А., Низамова Э.Ш. Управленческий учет и анализ: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007
6. Горелова М.Ю. Управленческий учет. Методы калькулирования себестоимости. - М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2006
7. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008
8. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: Учебник. - М,-М.: Эксмо, 2006
9. Платонова Н. Затраты и их классификация // «Финансовая газета», 2005, №35

На определенные ресурсы. Все затраты, которые предполагает реализация бизнес-проекта, можно подразделить на прямые и косвенные. Все эти расходы необходимо постараться максимально точно спрогнозировать для того, чтобы составить бизнес-план.

Что включается в прямые затраты

Прямые затраты непосредственно связаны с производимой предприятием продукцией или оказанием услуг. Они включаются в себестоимость прямым методом. При расчете налога на прибыль прямые затраты учитываются по мере реализации продукции.

Чаще всего в структуру прямых затрат включают следующие группы:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда и зарплатные отчисления;
- амортизационные отчисления;
- другие виды затрат.

В число материальных затрат включаются все используемые материалы, за исключением продукции собственного производства. Это, в частности, сырье, полуфабрикаты, стройматериалы, комплектующие, топливо, запчасти, тара и пр. Их перечень и удельный вес отличается в зависимости от отрасли. Например, для металлургии важную долю будет занимать затраты на электроэнергию, а для пищевой промышленности наибольший удельный вес будет приходиться на сырье. Критерием отнесения материальных затрат в состав прямых является то, что включаемые сюда материалы в ходе их дальнейшего передела становятся частью готовой продукции, т.е. переносят на нее свою стоимость.

К затратам на оплату труда относят расходы на зарплату работников, непосредственно участвующих в производственном процессе. Это, например, зарплата программистов в компании, занимающейся разработкой сайтов, или мастеров в строительной организации. А вот зарплату бухгалтеров и административного персонала можно отнести к косвенным расходам. Стоит учитывать, что к данной группе затрат относят не только зарплату, но и различные поощрения, премии, отпускные, а также различные отчисления во внебюджетные фонды.

Расходы на амортизацию осуществляются с использованием норм амортизационных отчислений. Они представляют из себя процесс частичного перенесения стоимости основных средств по мере их износа на себестоимость.

Часто в расходы относят стоимость услуг вспомогательных производств и внешних подрядчиков. К прямым расходам можно отнести и другие виды затрат, которые непосредственно связаны с производством.

Что относится к косвенным затратам

Косвенные затраты напрямую нельзя перенести на себестоимость производства или оказания услуг, потому что они распределены между различными видами продукции. Они напрямую не связаны с выпускаемой продукцией, часто их также называют накладными расходами.

Это, например, расходы на аренду, административно-управленческие затраты, расходы на повышение квалификации рабочих, канцелярские товары, услуги связи и пр. При открытии бизнеса все косвенные затраты предугадать достаточно проблематично, всегда могут возникнуть непредвиденные расходы.

Стоит отметить, что указанный перечень и разделение затрат на прямые и косвенные весьма условен, каждая организация определяет его самостоятельно исходя из специфики организации производства. Например, зарплата бухгалтеров в медицинском учреждении будет являться косвенными затратами, а в компании, занимающейся внешним бухгалтерским обслуживанием, - прямыми.

Подскажите, пожалуйста.Можно ли предусмотреть учетной политикой все затраты предприятия для целей налогообложения прибыли относить к прямым, без косвенных?

Нельзя затраты предприятия относить только к прямым, без косвенных. В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы: прямые и косвенные. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и Налогового кодекса РФ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы:

• прямые;
• косвенные.

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 , постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете (письмо Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/1/283).

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они осуществлены (п. 2 ст. 318 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

Организация оказывает услуги

Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные.* Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ). В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, аудиторские компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ , письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные расходы (как прямые, так и косвенные) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике ().

Торговая организация

Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:*

• покупная стоимость товаров. Порядок ее формирования организация вправе определить самостоятельно. Так, в покупную стоимость товаров можно включить расходы, связанные с приобретением товаров. Это, например, складские, страховые и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
• расходы, связанные с доставкой товаров на склад организации (если они не включены в стоимость приобретения).

Все остальные издержки торговых организаций, кроме внереализационных, относятся к косвенным расходам (абз. 3 ст. 320 НК РФ НК РФ).

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга